Viia Parts, Anu-Ell Visberg
Eesti Maaülikool


Füüsilisest isikust ettevõtja maksud

Mitmetest riigis kehtivatest seadustest tulenevad füüsilisest isikust ettevõtja maksukohustused. Näiteks:
1. Kõiki FIEsid puudutavad riiklikest maksudest eelkõige tulu- ja sotsiaalmaks.
2. Mittekäibemaksukohustuslastest ettevõtjad peavad järgima käibemaksuseaduse käibemaksukohustuslasena registreerimise nõudeid. Registreeritud käibemaksukohustuslastest FIEsid puudutab käibemaks.
3. Tegevuse eripärast tulenevalt võivad tekkida FIE maksukohustused raskeveokimaksu, tollimaksu ning pakendiaktsiisi jm aktsiiside osas.
4. Tegevuse asukoha kohaliku omavalitsuse poolt võib olla kehtestatud kohalikke makse.
5. Kui FIE on tööandja,  tuleb tal täita tulumaksuseaduses ning töötuskindlustuse ja kogumispensionide seaduses sätestatud maksude ja maksete kinnipidaja kohustusi. Andes erisoodustusi töötajatele tuleb FIEl järgida tulumaksuseaduses erisoodustuste kohta sätestatut.  

Käesolevas artiklis vaadeldakse FIE tulu- ja sotsiaalmaksu ning käibemaksu füüsilisest isikust ettevõtjale lubatud erikorra rakendamist. Paljudel juhtudel ei tea FIEd, et nad on pakendiaktsiisi maksukohustuslased, mistõttu käsitletakse ka pakendiaktsiisiga seonduvat. 

Tulumaks

Füüsilise isiku ettevõtlusest teenitud  tulusid maksustatakse üldreeglina igas riigis, ka Eestis kuulub ettevõtluse tulu isiku maksustatava tulu hulka (Tulumaksuseadus, edaspidi TuMS,  § 14).  Ettevõtluse tulu maksustatakse olenemata selle laekumise ajast,  s.t maksustatakse ka ettevõtluse lõpetamise järgselt teenitud ettevõtluse tulu ning ettevõtjana registreerimata teenitud ettevõtluse tulu.

Ettevõtluseks tulumaksuseaduse mõistes loetakse isiku iseseisvat majandus- või kutsetegevust (sh notari, kohtutäituri ja vandetõlgi kutsetetegevust ning vabakutselise loovisiku loometegevus), mille eesmärgiks on tulu saamine kauba tootmisest, müümisest või vahendamisest, teenuse osutamisest või muust tegevusest, kaasa arvatud loominguline või teaduslik tegevus.   Maksu- ja Tolliamet on avaldanud tunnused (nt tegevuse organiseeritus, avalik tegutsemine, turul osalemine jms), millistele tuginedes on võimalik hinnata ettevõtluse olemasolu ning seega ettevõtlustulu deklareerimise kohustust. Tunnuseid saab lugeda Maksu- ja Tolliameti juhendi Metsa võõrandamisest saadud tulu maksustamine punktist 6 Ettevõtluse tuvastamine.
(http://www.emta.ee/public/FIE_metsa_v_randamisest_saadud_tulu.pdf )

Tulumaksuseaduse kohaselt ei loeta füüsilise isiku ettevõtluseks oma väärtpaberite võõrandamist (TuMS § 15). Väärtpaberite võõrandamisest saadav tulu ja tulust tehtavad mahaarvamised kuuluvad deklareerimisele füüsilise isiku tuluna tuludeklaratsiooni vormil A kui kasu või kahju väärtpaberite võõrandamisest. FIE ettevõtluskuludes ei kajastata väärtpaberite soetamist kuluna isegi juhul kui finantsinvesteering on tehtud seoses ettevõtlusega, näiteks on astutud tulundusühistu liikmeks põllumajandusmasinate ühiskasutamise korraldamiseks või omandatud osalus FIE poolt toodetud põllumajandussaadusi turustavas äriühingus.

Rendi- või üüritulu ning litsentsitasu (TuMS § 16) osas võib füüsiline isik valida kas nimetatud tulu maksustatakse füüsilise isiku tuluna või ettevõtlustuluna. Esimesel juhul maksustatakse saadud tulu ainult tulumaksuga, teisel juhul maksustatakse ettevõtlustulu ja mahaarvamiste vahe tulu- ja sotsiaalmaksuga.  Kui on valitud ettevõtlustuluna maksustamise variant, tuleb silmas pidada, et ettevõtluse lõpetamisel võib tekkida täiendav maksukohustus. Näiteks on FIE soetanud maatüki väljarentimise eesmärgil ning kandnud maatüki soetamismaksumuse ettevõtluse kuludesse. Tehes otsuse maarent lõpetada ning maad mitte võõrandada (müüa) tähendab selline otsus vara isiklikku tarbimisse võtmist mistõttu maatüki turuhind tuleb kajastada otsuse tegemise aasta tuludeklaratsioonis ettevõtlustuluna.

Ettevõtlustuluks loetakse ka seaduse alusel ettevõtlusega seoses antavaid toetusi (TuMS § 19 lg 3 p 3). Maksu- ja Tolliamet on avaldanud oma seisukoha põllumajandustoetuste ettevõtlustuluna kajastamise kohta oma veebilehel
(http://www.emta.ee/?id=2305&highlight=põllumajandustoetuste ).

Kui FIE on saanud kindlustushüvitise varaobjekti, mille soetamismaksumus või millega seotud kindlustusmakse on kajastatud ettevõtluse kuludes, loetakse saadud hüvitis ettevõtluse tuluks. Näiteks juhul, kui vara kahjustumise eest ei maksa hüvitist kindlustusandja vaid kahju tekitaja (st kindlustus ei korva kahju),  tuleb saadud hüvitis lugeda ettevõtluse tuluks.

FIE muuks tuluks loetakse Maksu- ja Tolliameti poolt täidetud tagastusnõudeid ja maksu ettemaksukonto vabade vahendite mitterahalist kasutamist isiku teiste maksukohustuste täitmiseks.

Vara, mille soetamismaksumuse on FIE kajastanud kuluna tuludeklaratsioonis (vormis E), võõrandamisel või isiklikku tarbimisse võtmisel tuleb kajastada ettevõtlustuluna müügihind, vahetamise teel saadud vara turuhind või isiklikku tarbimisse võtmisel vara turuhind. Juhiseid ja näiteid leiab veebilehelt (http://www.emta.ee/public/FIE_ISIKLIK_VARA_JA_ETTEV_TLUSES_KASUTATAV_VARA.pdf )

Ettevõtlustulust tehtavate mahaarvamistena saab käsitleda ettevõtluse kulusid ning täiendavad mahaarvamisi. Viimatinimetatutena saab käsitleda mitterahalisi täiendavaid mahaarvamisi, külaliste vastuvõtu kulusid ning FIE erikonto suurenemist maksustamisperioodil (TuMS § 36 lg 7).
Ettevõtluse kulude arvessevõtmiseks maksustamisel on kehtestatud üldnõuded (TuMS § 32, 33 ja 34). Tulumaksu arvutamisel arvesse võetav ettevõtluse kulu peab olema ettevõtlusega seotud kas täies ulatuses või osaliselt ning:

• olema dokumentaalselt tõendatud (RPS § 7);
• tehtud maksustamisele kuuluva ettevõtlustulu saamise eesmärgil;
• olema vajalik või kohane sellise ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks;
• kulu seos ettevõtlusega on selgelt põhjendatud.

Ettevõtluse kulu võib tuleneda ka töötervishoiu ja tööohutuse seaduse § 13 lõikest 1.

Ettevõtja poolt Maksu- ja Tolliameti ettemaksukontole kantud ettevõtlusega seotud maksud (v.a FIE sotsiaal- ja tulumaks, kogumispensioni makse) on ettevõtluse kulu.

Kassapõhises arvestuses kajastatud kulud, mida ei ole lubatud ettevõtluse tuludest tuludeklaratsioonis maha arvata on sätestatud tulumaksuseaduses (TuMS § 34). Niisugusteks kuludeks on näiteks makstud maksuintressid, seaduse alusel makstud trahvid ja sunniraha, samuti alates 2007. aastast  sotsiaalmaksu avansilised maksed ning ettevõtluse tulemilt makstud sotsiaalmaks.

Üldreeglina võetakse ettevõtluse tulu arvesse sellel maksustamisperioodil, millal tulu laekus ning ettevõtluse kulud maksustamisperioodil, mil need tasutakse. Tuludeklaratsioonis kajastatakse tulud ja kulud käibemaksuga summas.

Mitterahalises vormis saadud maksustatav tulu kajastatakse tuluna asja või varalise õiguse turuhinnas. Mitterahalises vormis tehtud ettevõtluse kulu kuluna kajastamist tulumaksuseadus ei sätesta.

Juhul kui FIE on teinud tehinguid seotud isikutega (TuMS § 14 lg 7) võib osutuda vajalikuks korrigeerida ettevõtlustulu või tulust mahaarvamisi (kulusid). Vastavad juhendmaterjalid korrigeerimiste tegemiseks on avaldatud ja neid saab lugeda Maksu- ja Tolliameti veebilehel (http://www.emta.ee/?id=23482 ).

Tulumaksuseadusega on sätestatud (TuMS § 33 lg 2), et erisoodustuste kulusid võib ettevõtlustulust maha arvata alles pärast erisoodustuse tulumaksu tasumist. Näiteks detsembris antud erisoodustuselt maksis FIE erisoodustuse tulumaksu järgmise aasta jaanuaris. Nii erisoodustus kui erisoodustuse tulumaks on erisoodustuse tulumaksu maksmise aasta tuludeklaratsioonis kajastamisele kuuluvad kulud. See näide kinnitab, et kassapõhine arvestus ei ühti tulumaksuseaduses toodud põhimõtetega, sest erisoodustus tuleb kanda kassapõhises arvestuses kuluks erisoodustuse tegemise aastal.

Tuludeklaratsioonis on lubatud teha järgmisi kassapõhises arvestuses mittekajastatavaid täiendavaid mitterahalisi mahaarvamisi:
1. Omatoodetud töötlemata põllumajandussaaduste võõrandamisest saadud  tulust, millest on maha arvatud tehtud  ettevõtluse kulud,  võib FIE maksustamisperioodil täiendavalt maha arvata kuni 45 000 krooni. Töötlemiseks ei loeta põllumajandussaaduste puhastamist, sorteerimist, tükeldamist, kuivatamist, jahutamist ja pakendamist. Käesoleval aastal täpsustas Maksu- ja Tolliamet omatoodetud põllumajandussaaduste mõistet oma veebilehel  (http://www.emta.ee/?id=23652 ).
2. Alates 2008. aastast võib FIE talle kuuluvalt kinnisasjalt saadud metsamaterjali võõrandamisest saadud tulust, millest on maha arvatud ettevõtluse kulud, maksustamisperioodil täiendavalt maha arvata kuni 45 000 krooni. Metsa ja metsamaterjali võõrandamise ning maksustamise võimaluste kohta on Maksu- ja Tolliamet koostanud vastava juhendi
 (http://www.emta.ee/public/metsa_v_randamisest_saadud_tulu_maksustamine.pdf ).

FIE võib tulumaksu arvutamisel maha arvata külaliste või äripartnerite vastuvõtmisel tehtud dokumentaalselt tõendatud tehtud kulusid kuni 2% ettevõtlustulust, millest on maha arvatud ettevõtluse kulud ja mitterahalised mahaarvamised tulust (TuMS § 33 lg 1).

FIE võib krediidiasutuses avada ühe erikonto.  Erikonto on tavaline arvelduskonto, mille avamisest ei pea Maksu- ja Tolliametit eraldi teavitama, selle olemasolust annab FIE teada vormil E. Erikontol oleva summa kasv maksustamisperioodil arvatakse maha sama perioodi ettevõtlustulust, kui on täidetud kõik alljärgnevad tingimused:
1) erikonto on avatud pärast 2001. aasta 1. jaanuari;
2) erikontole kantakse kümne tööpäeva jooksul, alates laekumisest, ainult ettevõtluse tuluna arvestatud summad ja seoses ettevõtlusega seaduse alusel saadud toetused;
3) erikontol oleva summa kasv maksustamisperioodil ei ületa maksumaksja sama maksustamisperioodi ettevõtlustulu ja seoses ettevõtlusega seaduse alusel saadud toetuste summat, millest on tehtud lubatud ettevõtlusega seotud mahaarvamised (TuMS § 32).
Erikontol oleva summa kahanemine maksustamisperioodil liidetakse sama perioodi ettevõtlustulule.  Krediidiasutuse poolt makstud intressid raha hoiustamise eest erikontol loetakse kontoomaniku ettevõtlustuluks. Ettevõtluse lõpetamisel lisatakse erikontol olev summa ettevõtlustulule (TuMS § 36 lg 7 ja 8).

Enne füüsilisest isikust ettevõtja registreerimist tehtud kulud võib ettevõtlustulust maha arvata, kui need on seotud ettevõtja registreerimisega või ettevõtluse alustamiseks vajalike tegevuslubade ja registreeringute saamisega (TuMS § 14 lg 5).

Tulu enne sotsiaalmaksuga korrigeerimist arvutatakse järgmise skeemi kohaselt: 

Kui näitaja (Tulu enne sotsiaalmaksuga korrigeerimist/1,33)*0,33 < kohustuslikud sotsiaalmaksu avansilised maksed maksustamisperioodil, siis arvutatakse tulumaks valemi 2 alusel järgmiselt:
 

Sotsiaalmaksu avansilisi makseid ei pea tasuma FIE, kes:
1. On kogu kvartali jooksul olnud riikliku pensioni (vanaduspensioni, töövõimetuspensioni, toitjakaotuspensioni või rahvapensioni) saaja. Kui FIE hakkab saama riiklikku pensioni kvartali keskel, maksab ta sotsiaalmaksu avansilisi makseid nende kuude eest, mil ta riiklikku pensioni saaja ei olnud.
2. Alustab või lõpetab tegevuse kvartali jooksul.  Kui FIE alustab või lõpetab ettevõtluse kvartali jooksul, maksab ta avansilisi makseid nende kuude eest, mil ta on FIEna registreeritud.
3. Kelle eest maksab sotsiaalmaksu tööandja või riik. Tööandja või riigi  poolt makstav sotsiaalmaksu summa peab olema võrdne kuumääralt arvutatud summaga kvartalis. Kui tööandja või riigi poolt kvartalis makstav summa jääb väiksemaks kuumääralt arvutatust, siis peab FIE tasuma puudujääva osa.

Sotsiaalmaksuseaduse alusel maksustatakse ettevõtlustulu, millest on tehtud tulumaksuseaduses lubatud ettevõtlusega seotud mahaarvamised, sotsiaalmaksuga. Tulumaksuseaduse ja sotsiaalmaksuseaduse koosmõjus selgitatakse alates 2007. aastast sotsiaalmaks valemi 5 kohaselt:
 

Üldjuhul maksab FIE sotsiaalmaksu aastas mitte vähem kui sotsiaalmaksuseaduses sätestatud kuumäära 12-kordselt summalt (sotsiaalmaksu minimaalne kohustus). Minimaalset kohustust vähendatakse:

• tööandja, riigi või kohaliku omavalitsuse poolt aasta jooksul makstud sotsiaalmaksu võrra;
• kui FIE on olnud registreeritud vähem kui 12 kuud või tegevuse peatanud;
• kui FIE on teatanud ajutisest, hooajalisest tegevusest
• FIE on maksustamisperioodi jooksul saanud riikliku pensioni saajaks.

Kui valemi 5 järgi arvutatud maksusumma on väiksem kui minimaalne sotsiaalmaksukohustus, siis loetakse FIE sotsiaalmaksukohustus täidetuks tasutud avansiliste maksetega, avansilisi makseid ei tagastata ega loeta järgmiste perioodide maksu ettemakseks.

FIE maksimaalne sotsiaalmaksukohustus arvutatakse sotsiaalmaksu kuumäära 15-kordselt summalt aastas  (SMS § 2 lg 1 p 5). Kui valemi 5 järgi arvutatud sotsiaalmaks on suurem kui seaduses sätestatud maksimaalne sotsiaalmaksukohustus, siis seda ületavat osa FIE tasuma ei pea.

Aasta lõpliku sotsiaalmaksukohustuse arvutab Maksu- ja Tolliamet vormi E alusel ja saadab FIE-le maksuteate juurdemaksmisele kuuluva sotsiaalmaksu kohta. Hiljemalt 1.septembriks väljastatud maksuteates näidatud juurdemakse maksetähtaeg on 1. oktoober.

FIE käibemaksuga maksustamise erikord

Käibemaksuseadus võimaldab FIE-l  kasutada füüsilisest isikust ettevõtja käibemaksuga maksustamise erikorda, mille  kohaselt võib üldjuhul füüsilisest isikust ettevõtja pidada  oma käibe tekkimise ajaks päeva, mil toimus kauba või teenuse eest osaline või täielik makse laekumine, teenuse saamisel osaline või täielik maksmine, omatarbe puhul kauba andmine või teenuse osutamine oma töötajale või ettevõtluses kasutatava vara hulka kuuluva kauba kasutuselevõtmine maksukohustuslase või tema töötaja poolt ettevõtlusega mitteseotud otstarbel. Käibemaksuga maksustamise erikorra valinud füüsilisest isikust ettevõtjal tekib õigus soetatud kauba või saadud teenuse sisendkäibemaks maha arvata pärast kauba või teenuse eest osalist või täielikku tasumist. Erikorda ei rakendata ühendusesisese käibe ja soetuse tehingutele.  Valitud arvestusprintsiibist tuleb teavitada Maksu- ja Tolliametit, sest eeldatakse, et ettevõtjad, kes ei ole teavitanud maksuhaldurit valitud arvestuspõhimõttest, kasutavad tekkepõhist käibemaksu arvestust.  Käibemaksu arvestuse erikorra kasutamine ei ole FIEle kohustuslik, käibemaksu arvestust võib pidada ka tekkepõhiselt. Kui FIE soovib valitud arvestusprintsiibist loobuda, on ta kohustatud maksuhaldurit teavitama eelneval maksustamisperioodil või varem.

Füüsilisest isikust ettevõtja käibemaksuga maksustamise erikorra valinud peavad arvestama  käibemaksuseaduse sättega, mis  näeb ette, et kui füüsilisest isikust ettevõtjast sõltumatul põhjusel ei ole võõrandatud kauba või osutatud teenuse eest kauba lähetamisele või kättesaadavaks tegemisele või teenuse osutamisele järgnenud kahe maksustamisperioodi jooksul tasutud, on käibe tekkimise ajaks kolmanda maksustamisperioodi esimene päev. 
Erikorda rakendada sooviv FIE võib käsitada oma käibe tekkimise ajana päeva, mil talle raha laekus. Seega käibemaksukohustuslasena kohustusliku registreerimise piiri,  250 000 krooni käibe, täitumist arvestaks ta järgmiselt: laekunud raha + kahe kuu maksmata arved. Maksuameti selgitust on võimalik lugeda  (http://www.emta.ee/?id=22383 ).  

Avaldus käibemaksukohustuslaseks registreerimiseks tuleb esitada hiljemalt 3 tööpäeva jooksul.  Käibemaksukohustuslasena registreerimise päevast alates peab FIE täitma käibemaksukohustuslase kohustusi (KMS § 24) .

Registreeritud käibemaksukohustuslasel on õigus oma maksustatava käibe maksustatavalt väärtuselt arvutatud käibemaksust maha arvata teistelt käibemaksukohustuslastest soetatud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks (sisendkäibemaks).  Sisendkäibemaksu mahaarvamisel kehtivad mõningad piirangud, millega ettevõtjad peavad arvestama. Nimelt ei tohi arvestatud käibemaksust maha arvata külaliste vastuvõtuks või oma töötajate toitlustamiseks või majutamiseks kasutatud kaupade ja teenuste sisendkäibemaksu. FIE peab lisaks sellele piirangule arvestama asjaoluga, et kasutades soetatud kaupu ja teenuseid nii ettevõtluse tarbeks kui isiklikel eesmärkidel, võib ta sisendkäibemaksuna maha arvata ainult kauba või teenuse ettevõtluses kasutatava  osaga seotud käibemaksu. Kauba või teenuste ettevõtluses ja isiklikel eesmärkidel kasutamise proportsioonid määrab ettevõtja ise, samu jaotuslauseid kasutatakse sisendkäibemaksu arvestamisel.

Käibemaksu arvestusperioodiks on reeglina kalendrikuu. Maksuhalduri juht võib oma otsusega kehtestada maksukohustuslase motiveeritud taotluse alusel talle kalendrikuust pikema maksustamisperioodi, mis algab kalendrikuu või esimese maksustamisperioodi esimesel päeval ja lõpeb mõne sellele järgneva kalendrikuu viimasel päeval. Sellisel juhul esitatakse maksuhaldurile käibedeklaratsioon maksustamisperioodile järgneva kuu 20. kuupäevaks.  Säte on mõeldud eeskätt väikese käibega ettevõtjatele, kes võivad Maksu- ja Tolliametilt taotleda kuust pikemat käibemaksu arvestusperioodi. Periood peab olema täiskuudes ning taotlus motiveeritud.

Pakendiaktsiis

Pakendiaktsiisiga maksustatakse Eestis turule lastud kauba pakend, teisest Euroopa liikmesriigist soetatud ja imporditud pakend (s.t pakendiseaduse mõistes müügipakend, rühmapakend ja transpordipakend) pakendi müümise, vahetamise, tasuta võõrandamise või omatarbeks kasutusse võtmise korral.

Pakendiaktsiis on kehtestatud kroonides pakendimaterjali (klaas ja keraamika, plastik, metall, paber ja kartong, muu materjal) kilogrammi kohta. Maksustamise periood on kvartal. Aktsiisimaksja on kohustatud pidama kvartalite lõikes imporditud, teisest liikmesriigist soetatud pakendite ning Eestis turule lastud pakendite müümise, tasuta võõrandamise, vahetamise ja omatarbeks kasutusse võtmise arvestust pakendite massi ja pakendimaterjali liikide järgi. Aktsiisivabastused on kehtestatud Pakendiaktsiis seaduse § 8. Selleks et tõendada aktsiisivabastust on aktsiisimaksja kohustatud pidama arvestust  pakendi taaskasutamise kohta kvartalite lõikes.

Näiteks FIE, kes kasvatab kartuleid ning müüb neid turul kilekottidesse pakendatuna, muutub pakendiaktsiisi maksjaks (maksukohustuslaseks), kui ta on kvartali jooksul kasutanud üle 2,5 kilogrammi plastpakendeid. Pakendiaktsiisi seaduse mõistes on tegemist pakendi täitmisega ning ei eristata kas pakend antakse kliendile tasuta või müüakse.

Aktsiisimaksja võib oma kohustused kirjaliku lepinguga üle anda pakendiettevõtjate asutatud ja keskkonnaministri akrediteeritud taaskasutusorganisatsioonile. Sel juhul on maksustamise periood kalendriaasta ning aktsiisideklaratsiooni esitab taaskasutusorganisatsioon. Kohustuste üleandmine ei vabasta aktsiisimaksjat pakendi arvestuse pidamisest ja aruandluse esitamisest taaskasutusorganisatsioonile.

Käesolev materjal on mõeldud kasutamiseks informatiivsel eesmärgil ja ei ole vaadeldav siduva õigusliku või majandusliku nõuandena ega soovitusena teatud viisil käituda või otsustada. Eesti seadusandlus on dünaamiline, mistõttu tuleb enne otsuste langetamist tutvuda kehtivate õigusaktidega, pöörduda maksuhalduri või maksuspetsialisti poole. Materjali koostajad ei vastuta võimalike otseste ega kaudsete kahjude eest, mis võivad tuleneda käesoleva materjali alusel tegutsemisest.